La Finanziaria 2023 ha riproposto, a fronte del pagamento di un’imposta sostitutiva:

• a favore delle società di persone / capitali, l’assegnazione / cessione agevolata ai soci degli immobili, non utilizzati come beni strumentali nell’attività d’impresa, nonché la trasformazione in società semplice delle immobiliari di gestione;

• a favore degli imprenditori individuali, l’estromissione agevolata dell’immobile strumentale.

ASSEGNAZIONE / CESSIONE IMMOBILI AI SOCI

Possono procedere all’assegnazione agevolata le società di capitali (spa, sapa, srl) / società di persone (snc, sas), a prescindere dall’attività esercitata.

L’assegnazione è consentita anche alle società di fatto aventi ad oggetto l’esercizio di un’attività commerciale nonché alle società in liquidazione.

Soggetti beneficiari

Beneficiari dell’assegnazione sono i soggetti (persone fisiche e società), anche non residenti, che:

• rivestono la figura di socio all’atto dell’assegnazione;

• risultano iscritti nel libro soci, se prescritto, alla data del 30.9.2022 ovvero entro il 30.1.2023 in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore all’1.10.2022. Per le società prive del libro soci (ad esempio, società di persone), l’identità dei soci al 30.9.2022 deve essere provata con un “idoneo titolo avente data certa”.

Va considerato che:

• l’assegnazione è possibile anche in caso di ingresso di nuovi soci successivamente al 30.9.2022; in tal caso l’agevolazione interessa soltanto coloro che erano soci a detta data;

• la percentuale di partecipazione del socio, rilevante ai fini dell’agevolazione, è quella esistente alla data dell’assegnazione;

• il subentro dell’erede nella qualità di socio dopo il 30.9.2022 a seguito di accettazione dell’eredità non comporta la perdita dell’agevolazione, posto che il subentro non configura un’ipotesi di cessione volontaria della partecipazione. Di fatto, l’assegnazione può essere effettuata anche a favore dell’erede;

• in presenza di un diritto di usufrutto, la qualità di socio è rivestita dal nudo proprietario.

Beni oggetto di assegnazione

Possono essere assegnati ai soci gli immobili, diversi da quelli strumentali per destinazione, “non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa”, ossia:

Le caratteristiche del bene devono essere verificate all’atto dell’assegnazione, a prescindere dalla data di acquisizione.

Sono assegnabili anche:

• gli immobili appartenenti alle società di gestione immobiliare;

• i beni mobili iscritti in Pubblici registri non utilizzati come strumentali per l’esercizio dell’attività (sono escluse dall’assegnazione le autovetture utilizzate dalle imprese che svolgono attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo / imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole di addestramento al volo / navigazione).

Non possono essere assegnati:

•  i terreni utilizzati da una società agricola per l’attività di coltivazione / allevamento.

Possono essere assegnati i terreni concessi in locazione / comodato al momento dell’assegnazione

• i diritti reali (ad esempio, usufrutto e nuda proprietà) e i diritti edificatori.

Se la società è titolare di un diritto reale parziale sul bene (ad esempio, titolare della nuda proprietà avendo attribuito il diritto di usufrutto / abitazione al socio), la stessa può beneficiare dell’agevolazione in esame “liberandosi” del diritto parziale ed assegnando il bene al socio, posto che il bene fuoriesce dal patrimonio della società.

Modalità di assegnazione

L’assegnazione deve avvenire, entro il 30.9.2023, nel rispetto del principio della par condicio tra i soci, sulla base delle quote di partecipazione al capitale sociale. È possibile:

• assegnare un immobile in comunione tra i soci;

• usufruire dell’agevolazione anche con riferimento ad un bene assegnato nei confronti soltanto di alcuni soci e non necessariamente alla generalità degli stessi.

Considerato che gli immobili sono “difficilmente divisibili” la par condicio è comunque rispettata se ad un socio è attribuito un immobile agevolabile e agli altri è corrisposta una somma di denaro, che rappresenta una distribuzione di utili o una restituzione di capitale.

L’assegnazione richiede l’annullamento di riserve (di utili / di capitale) corrispondenti al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione. Ciò non è necessario per le imprese in contabilità semplificata.

Determinazione dell’imposta sostitutiva dovuta

L’assegnazione richiede il versamento di un’imposta sostitutiva IRPEF/ IRES / IRAP pari all’8% della differenza tra il valore normale e il costo fiscalmente riconosciuto del bene assegnato.

Qualora la società sia non operativa in almeno 2 dei 3 periodi d’imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione l’imposta sostitutiva è pari al 10,5%.

Il valore normale dell’immobile assegnato va assunto in misura non inferiore al valore di mercato ovvero al valore catastale (è possibile attestarsi su un valore intermedio tra tali 2 valori).

Se per effetto dell’assegnazione sono annullate riserve in sospensione d’imposta, le stesse sono assoggettate ad un’imposta sostitutiva del 13% (ad esempio, riserva di rivalutazione non affrancata).

Versamento dell’imposta sostitutiva

L’imposta sostitutiva dovuta per l’assegnazione va versata in 2 rate.

Effetti dell’assegnazione sulla società

L’assegnazione agevolata:

• comporta il versamento dell’imposta sostitutiva (8% - 10,5%) ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP, che consente di evitare la tassazione ordinaria della plusvalenza (ovvero del ricavo, per i beni merce). Inoltre è prevista la corresponsione di un’imposta sostitutiva (13%) anche per le riserve in sospensione d’imposta annullate;

• ai fini IVA configura una fattispecie di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, con conseguente applicazione delle disposizioni in materia di autoconsumo. In tale ambito non opera alcuna agevolazione e pertanto:

− rientra nel campo di applicazione dell’IVA (esente / imponibile) l’assegnazione dell’immobile per la quale all’atto dell’acquisto l’imposta è stata detratta;

− non rientra nel campo di applicazione dell’IVA l’assegnazione dell’immobile per la quale all’atto dell’acquisto l’imposta non è stata detratta;

Per i beni la cui assegnazione rientra nel campo di applicazione dell’IVA, per verificare l’imponibilità o meno va fatto riferimento all’art. 10, comma 1, n. 8-bis) e 8-ter), DPR n. 633/72, distinguendo i casi in cui si è presenza di un immobile abitativo o strumentale.

In caso di assegnazione esente va operata la rettifica della detrazione dell’IVA a credito, in misura pari ai decimi mancanti al compimento del decennio dall’acquisto.

La rettifica interessa anche i beni assegnati fuori campo IVA relativamente agli interventi incrementativi effettuati sull’immobile;

• determina la riduzione alla metà dell’imposta di registro (se dovuta in misura proporzionale) e dell’imposta ipotecaria e catastale in misura fissa.

Se l’assegnazione è effettuata fuori campo IVA, l’imposta di registro è dovuta nella misura proporzionale del 4,5% per i fabbricati abitativi (1% se prima casa) e le imposte ipocatastali nella misura di € 50 ciascuna.

Per i fabbricati strumentali non suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione e le aree edificabili, l’imposta di registro è dovuta nella misura del 2% e le imposte ipocatastali nella misura di € 200 ciascuna.

Effetti dell’assegnazione sui soci

In merito agli effetti dell’assegnazione in capo al socio, va innanzitutto evidenziato che la data in cui la stessa interviene rappresenta il momento iniziale ai fini della rilevanza della plusvalenza in caso di successiva cessione (da parte di quest’ultimo) dell’immobile assegnato.

Così, ad esempio, se l’assegnazione riguarda un immobile che per il socio non costituisce “abitazione principale”, il quinquennio al cui superamento la plusvalenza da cessione è irrilevante decorre dalla data dell’assegnazione.

In merito agli effetti in capo ai soci merita evidenziare che l’Agenzia delle Entrate, in occasione della disciplina introdotta dalla Finanziaria 2016, ha precisato quanto segue.

ESTROMISSIONE IMMOBILI IMPRESA INDIVIDUALE

Soggetti interessati

L’estromissione agevolata può essere effettuata dai soggetti che al 31.10.2022 risultano in possesso della qualifica di imprenditore individuale e la mantengono fino all’1.1.2023, comprese le imprese che alle predette date sono in liquidazione. L’estromissione è consentita a prescindere dal regime contabile adottato e può essere operata anche:

• dall’erede dell’imprenditore deceduto dopo il 31.10.2022, a condizione che abbia proseguito in forma individuale l’attività del de cuius;

• dal donatario dell’azienda che ha proseguito in forma individuale l’attività del donante. 

Non possono avvalersi dell’estromissione:

• i soggetti per i quali all’1.1.2023 la qualifica di imprenditore è venuta meno, ossia coloro che hanno cessato l’attività con conseguente chiusura della partita IVA al 31.12.2022;

• l’imprenditore individuale che ha concesso l’unica azienda in affitto / usufrutto prima dell’1.1.2023, posto che per la durata dell’affitto / usufrutto la qualifica di imprenditore è “sospesa”;

• l’unico socio di una società di persone che, non avendo provveduto alla ricostituzione della pluralità dei soci, non ha “trasformato” la società in ditta individuale entro il 31.10.2022.

Per i contribuenti forfetari, potenzialmente ammessi all’estromissione, tale operazione non risulta interessante, considerato che, come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 4.4.2016, n. 10/E “le plusvalenze e le minusvalenze realizzate effettuate in corso di regime non [hanno] alcun rilievo fiscale, anche se riferite a beni acquistati negli anni che hanno preceduto l’adozione del regime forfetario”.

Per tali soggetti, quindi, il passaggio dell’immobile alla sfera privata non comporta il realizzo di una plusvalenza, come peraltro confermato dalla stessa Agenzia nella Risposta 7.10.2019, n. 391. 

Infatti “l’estromissione dei beni ... non assume alcuna rilevanza fiscale, in quanto la relativa plusvalenza è realizzata in vigenza di cd. regimi forfetari”.

Immobili oggetto di estromissione

Possono essere estromessi gli immobili strumentali (per natura / destinazione) posseduti al 31.10.2022.

Poiché la “strumentalità” dell’immobile va verificata al 31.10.2022 se lo stesso, successivamente a tale data, è concesso in uso a terzi, non viene meno la possibilità di procedere all’estromissione.

Possono essere estromessi anche gli immobili posseduti dall’imprenditore in comunione (ad esempio, con il coniuge), limitatamente alla propria quota di spettante.

Modalità di esercizio dell’estromissione

L’estromissione:

• va effettuata entro il 31.5.2023, con annotazione nei libri contabili ed emissione di una fattura elettronica (se l’estromissione è imponibile / esente IVA);

• ha effetto dall’1.1.2023. 

Determinazione dell’imposta sostitutiva dovuta

L’estromissione richiede il versamento di un’imposta sostitutiva IRPEF / IRAP pari all’8% della differenza tra il valore normale e il valore fiscalmente riconosciuto dell’immobile da estromettere.

Versamento dell’imposta sostitutiva

L’imposta sostitutiva dovuta per l’estromissione va versata in 2 rate.

Riflessi IVA dell’estromissione

Ai fini IVA l’estromissione rappresenta una destinazione dell’immobile a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. In tale ambito impositivo, non essendo previste agevolazioni, alla stessa sono applicabili le regole ordinarie e di conseguenza:

• rientra nel campo di applicazione dell’IVA (esente / imponibile) l’estromissione dell’immobile per il quale all’atto dell’acquisto l’imposta è stata detratta integralmente / parzialmente;

• è fuori campo IVA l’estromissione dell’immobile per il quale all’atto dell’acquisto l’imposta non è stata detratta (acquisti ante 1973 / da privati / immobile apportato dall’imprenditore).

Se l’estromissione rientra nel campo di applicazione dell’IVA (operazione imponibile / esente) va emessa una fattura elettronica per “autoconsumo” entro il 31.5.2023.